几种涉税业务的特殊会计账务处理

对于经济业务的会计核算，除按照企业会计制度及相关准则核算外，根据税法对某些经济业务的特殊规定，会计核算还存在大量涉税业务的特殊会计处理问题。由于此类涉税业务是因税法的特殊规定而发生，故把会计从业站点加入收藏夹有其特殊的会计处理要求。但因企业会计制度及相关准则没有、也不可能对每项税收政策的调整均作出相应的具体规定，因而，较多的财务人员在遇到此类问题时，往往显得束手无策，经常会因税收政策的不熟悉、会计知识的不全面，而发生会计核算上的差错，进而影响税款的计算和缴纳。

笔者针对这一情况，将税法要求把会计从业站点加入收藏夹特殊处理的几种涉税业务，根据企业会计制度及相关准则的核算要求，对税法的特殊规定进行分析，并作出了相应的会计账务处理。以下几项业务与正常的会计处理方法有所不同，笔者就其特殊性，在对其进行分析的基础上通过举例作出相应的解读。

一、销售自己使用过的应税固定资产的会计处理

根据财税（2002）29号文规定，自2002年1月1日起，企业销售自己使用过的应税固定资产（指不同时符合固定资产三个条件），或销售自己使用过的属于应征消费税的机动车、摩托车、游艇，售价超过原值的，不论其是一般纳税人，还是小规模纳税人，均应当一律按4%的征收率减半征收增值税，不得抵扣进项税额。有关会计账务处理举例说明如下：

例1A公司系增值税一般纳税人，2005年1月出售自己使用过的生产设备一台，销售收入14万元，设备原值12万元，已提折旧2万元。该项业务应作会计分录如下：

1、将设备转入清理

借：固定资产清理100,000

　　累计折旧20,000

　　贷：固定资产120,000

2、取得销售收入

借：银行存款140,000

　　贷：固定资产清理134,61538（140,000－140,000／104×004）

　　　　应交税金－未交增值税　　5,38462（140,000／104×004）

3、结转清理户

借：固定资产清理34,61538

　　贷：营业外收入34,61538

4、交纳增值税

借：应交税金－未交增值税　　　5,38462

　　贷：补贴收入2,69331(5,38462×50%)

　　　　银行存款2,69231(5,38462×50%)

销售自己使用过的固定资产，按4%的征收率减半征收，4%为增值税征收率，计算应交增值税时，应按征收率计算，“减半”则属于税收的直接减免优惠，故在实际减半交纳税款时，减交的部分应作为补贴收入处理。

二、以旧换新方式销售金银首饰的会计处理

金银首饰消费税由生产环节改为零售环节纳税后，企业采用以旧换新（含翻新改制）方式销售金银首饰的，财税字（94）095号文件规定，应按实际收取的不含增值税的全部价款确定计税依据征收消费税。财税字（96）074号文件又规定，“对金银首饰以旧换新业务，可以按销售方实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税。”较多的商品零售企业，甚至有些教学单位，对以旧换新销售金银首饰业务的税收政策不十分明确，明明可以按不含增值税的价款计算销项税额的，却错按新金银首饰的销售收入计算销项税额，造成多征税款。实际上，消费税与增值税实行交叉征收，消费税为价内税，增值税为价外税，这种情况决定了实行从价定率办法征收消费税的消费品，其消费税税基和增值税税基理应是一致的。

例2B公司是商品零售企业，且为增值税一般纳税人。2005年2月发生以旧换新方式销售金银首饰5万元，换入的旧金银首饰作价3万元，补收差价2万元，金银首饰消费税税率为5%（以上金额均为含税价）。

1、应交消费税=20,000／（1+17%）×5%=85470（元）

2、增值税销项税额=20,000／（1+17%）×17%=2,90598（元）

3、会计分录：

借：物资采购30,000

　　现金20,000

　　贷：主营业务收入47,09402（30,000＋20,000／117）

　　　　应交税金－应交增值税（销项税额）2,90598

三、出租人对融资租赁资产的会计处理

融资租赁是实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。出租开始日，出租人应按向承租人收取的全部价款和价外费用（包括残值）作为应收融资租赁款的入账把会计从业站点加入收藏夹价值。根据财税（2003）16号文件，出租人按应收融资租赁款减去出租资产的实际成本后的余额，以直线法折算当期的融资收入。计算公式为：

当期融资租赁收入＝（应收的全部价款和价外费用－实际成本）×（当期天数／总天数）

例32005年3月1日，C机械制造股份有限公司与D饮用水生产企业签订一份生产线融资租赁合同，租赁期为三年。C公司生产线的账面价值500万元，应收D企业生产线价款和价外费用600万元，则C公司作如下会计分录：

借：应收融资租赁款6,000,000

　　贷：融资租赁资产5,000,000

　　　　递延收益－未实现融资收益1,000,000

根据税法规定，按直线法计算2005年3~12月应确认的融资收益为：（6,000,000－5,000,000）×10个月／36个月＝277,77778（元）

借：递延收益－未实现融资收益　　　277,77778

　　贷：其他业务收入－融资收入277,77778

计算应交纳的营业税、城市维护建设税以及教育费附加等税费相应计入“其他业务支出”科目核算。

四、包装物押金的会计处理

企业向购货方收取包装物押金时，借记“银行存款”或“现金”科目，贷记“其他应付款”科目。因逾期未收回包装物而没收的押金，或根据国税函（2004）827号文规定的虽未逾期但超过一年以上的押金，均应并计收入，计算销项税额和消费税。

⑴出租、出借包装物收取的押金

在对其结转收入，并计算销项税额与消费税时，应将销项税额从包含增值税的押金收入中冲减，应交纳的消费税记入“其他业务支出”科目，会计分录如下：

①借：其他应付款

　　贷：其他业务收入

　　　　应交税金－应交增值税（销项税额）

②借：其他业务支出

　　贷：应交税金－应交消费税

⑵随同产品出售的包装物，又收取押金的，应将销项税额与消费税从含税的包装物押金收入中冲减，余额转入“营业外收入”科目，会计分录为：

借：其他应付款

　　贷：营业外收入

　　　　应交税金－应交增值税（销项税额）

　　　　应交税金－应交消费税

⑶对于超过一年以上的包装物押金，按税法规定，应将押金结转收入（其他业务收入、或营业外收入），并计算销项税额和消费税金，这时，“其他应付款－包装物押金”账户已结平。计税后，如果企业收到购货方退回包装物而将押金退回的，其退回的押金，不得冲减当期销项税额和消费税金，应当将其全额计入“其他业务支出”、或“营业外支出”科目。这一先计税、后退回押金的情形，一般在包装物押金并计收入计征税款之后的月份进行，根据会计调账方法，同时还应将“其他业务支出”、或“营业外支出”科目的数额转入“本年利润”科目，而不致影响当月利润。

⑷根据税法规定，从1995年6月1日起，酒类产品生产企业销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论财务上如何核算，一律计征消费税。对于这种情形，会计上在收取包装物押金时作“其他应付款”处理，而在并计消费税时，对包装物押金不作账务处理。当以后退回包装物押金，会计上作冲减“其他应付款”账务处理时，不得冲减已缴纳的消费税金。

五、对外捐赠资产的会计处理及纳税调整

根据国税发（2003）45号文件规定，企业将自产、委托加工的产成品和外购货物用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行流转税及所得税处理。对外捐赠行为发生的支出除符合税法规定的公益救济性捐赠，可在按应纳税所得额的一定比例范围内税前扣除外，其他捐赠支出一律不得在税前扣除。

由此可见，对外捐赠有两项调整事项：一是视同对外销售的纳税调整，二是超出公益救济性捐赠比例的纳税调整。该两项调整，不需作会计账务处理，只要在企业所得税纳税申报表（主表）中予以反映和进行纳税调整即可，即“只调表，不调账”。

例4E公司以外购商品通过非营利机构向某遭受自然灾害地区捐赠，该商品账面价值80万元，同类商品不含税市场销售价格100万元，增值税适用税率17%。该公司捐赠时的账务处理如下：

借：营业外支出970,000

　　贷：库存商品800,000

　　　　应交税金－应交增值税（销项税额）170,000（1,000,000×17%）

本例中分解的两项业务，其一为按同类商品的市场销售价格1,000,000元对外销售。在填报所得税申报主表时，将其填入第1行“销售（营业）收入”中，其销售成本为账面价值800,000元，在申报表主表第15行“销售（营业）成本”中填列。通过第1行及第15行的填列，对外捐赠的第一项纳税调整事项，便得到了调整；其二为对外捐赠支出970,000元。其把会计从业站点加入收藏夹在会计上作“营业外支出－捐赠支出”核算，其金额填入申报表主表第36行。如果不考虑此项捐赠业务时的所得税申报表主表第43行的数额为2,000,000元，那么，在考虑捐赠行为后的申报表主表第43行的数额为2,200,000（2,000,000+200,000=2,200,000）元，这时税法允许税前扣除的公益救济性捐赠限额为66,000（第43行2,200,000×3%）元。因此，对外捐赠的第二项纳税调整事项“超公益救济性捐赠比例”的数额为904,000（970,000－66,000=904,000）元，此调整事项填入申报表主表第51行。此时，对外捐赠的两项纳税调整事项全部调整完毕。

卖旧料时：借：现金或银行存款1680元 贷：主营业务收入 1680元

然后结转成本 借：主营业务成本2320元

贷：原材料 2320元

不知对不对，对你有没有帮助？

手续费计入加工维修部分，黄金克重差价算销售。

如顾客10克金，换12克金。

金按95%的纯度计算回收，黄金工费10元。

计算方法一：销售黄金 12-95=25克

加工费 1210=120元

计算方法二：销售黄金 12-10=2克

加工及提纯费 05金价+120元